观点摘要：

破产程序中遇到涉税问题，管理人和税务机关常常相互抱怨，是法律规定不明晰？还是视角不同造成“误会”？税收优先权和担保债权孰先孰后的争论，可谓现行法律适用现状的折射，实践中特殊操作也是难免风险。只有明晰管理人代理破产企业纳税申报职责，才能理顺破产企业涉税事项的办理流程；只有严格执行现行法律对税收优先权的保护，才能有效化解包括法院、管理人和税务机关在内的各方风险。

几乎所有破产案件都会涉及税收问题。立足个案的摸索、研究难免面临不同观点的质疑，实践中同类问题不同处理，既影响法律确定性，也埋下了风险隐患。为此，笔者结合自身曾经从事税收工作和当下从事破产管理人工作的经验，试着从不同视角审视破产程序中的与税收有关的问题，以期为解决破产程序中税收问题提供一个新的思路。

一、不同视角看破产程序中涉税问题

管理人在履职中常常抱怨，税务机关申报债权不积极，资产处置时办税程序复杂，部分税务机关前期不申报后期在资产处置时以税收优先为由拒不配合……

与此同时，税务机关也在抱怨，有的税收债权管理人不予认定，有的分配方案中税收优先权不予保障，还有的破产企业继续生产经营却不依法申报纳税……

这些抱怨背后都隐藏一些深层次问题。如：管理人抱怨税务机关不积极申报债权，可能是因为税收管理以纳税人主动申报为前提，而有的破产企业在破产前就处于一种非正常状态，没有按规定办理纳税申报，对企业的欠税信息税务机关并不掌握或掌握不全，税收债权申报较为困难。

又如：税务机关抱怨破产企业继续生产经营却不依法申报纳税问题，多数集中在土地使用税和房产税这两个税种上；当下，地方政府对正常企业申报缴纳的土地使用税通常有相应的奖励返还政策，而破产企业往往无法享受这些奖励返还政策，进而造成了破产企业继续生产经营的税负远远高于正常企业，有的破产企业继续生产经营期间，如果依法申报缴纳土地使用税不但无法赢利甚至会出生亏损，造成破产财产减少。

由于立场不足、角度不同，税务机关和管理人各自的主张或抱怨都有一定的依据和道理，问题是如何协调这种矛盾？

对税务机关而言，其行使的是公权力，法律并未授权其自由处分相关权力，而对管理人而言，履行职责不仅要符合法律规定，还要有利于全体债权人，也不能自由处分权利。要解决双方的抱怨或顾虑，首先想到的都是就法律的规定和适用问题。有观点认为：将破产程序作为课税特区，不仅可以解决破产涉税中的程序规则问题，也可以解决实体层面的问题，“作为破产债权的税收债权”本质上也是“作为课税特区的破产程序”的一种体现。［1］

对此，笔者持不同观点。“课税特区”的字面意思是实行特殊税收政策的地区，而破产企业既不是一个地区，也不是特例。税法上并没有将破产作为一种特殊情形进行特殊规定，破产企业在税法上并不“特殊”。不可否认，破产程序是一种特殊程序，但这里的特殊是区别于一般的民事诉讼程序，更不是仅仅针对税收债权；一旦进入破产程序，所有债权都要按照破产法规定的程序行使权利。破产法本质上还是程序法，破产法与其他实体性法律规定具有互补关系，除非有特别理由，程序法应贯彻实体法的规定。例如，对于各种债权的性质认定还是要依赖于相关实体法规定去解决。破产程序作为一种特殊程序，其特殊上更多是体现在程序上而不是实体上，所以要解决破产程序中的涉税问题，不能回避也无法规避税法的规定。

二、纳税申报与税收债权申报

（一）破产企业的纳税申报义务

《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第三节对纳税申报进行了规定，其中第25条第一款规定：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

根据《民法总则》第59条和《企业破产法》第121条的规定，破产企业的民事权利能力和民事行为能力要待人民法院裁定终结破产程序，管理人持相关裁定向破产企业的原登记机关办理注销登记后消灭。在此之前，破产企业依然具有民事权利能力和民事行为能力。而《企业破产法》规定的法院裁定受理破产申请的法律后果中，并未涉及破产企业纳税申报义务的免除，因此，破产企业在办理注销登记前依然负有纳税申报的义务。

《企业破产法》第25条对管理人职责进行了列举式的规定，虽然没有明确规定由管理人代为行使破产企业的纳税申报义务，但从《企业破产法》的规定看，管理人负责接管破产企业的财产、印章和账簿、文书等资料，调查债务人财产状况，制作财产状况报告，有权决定企业的内部管理事务，决定债务人的日常开支和其他必要开支，管理和处分破产企业的财产等等职责，破产企业的民事权利能力和民事行为能力实由管理人代理行使，其纳税申报义务自然也只能由管理人代为履行。

（二）破产程序中的税收债权申报

税收债权作为破产债权的一种，根据《破产法》第44条、第49条的规定，法律裁定受理破产申请后，税务机关只能依照《企业破产法》规定的程序行使权利，也就是说税收债权也要根据《企业破产法》规定进行债权申报并提交有关证据。

正常情况下，税收债权中的欠缴税款（不含滞纳金）形成原因主要有三：一是企业申报后未缴纳；二是税务机关依法查处后企业未缴纳；三是税务机关依法核定后企业未缴纳。对上述原因形成的欠税，税务机关可以提供纳税申报表、税收处理决定书、税款核定通知书等证据以证明欠税金额。

但是在实践中，破产企业在进入破产程序前，往往长时间处于非正常状态，财务混乱、人员流失，长期不纳税申报的情况比比皆是，有的破产企业在裁定受理破产前税务机关已经纳入非正常户管理。对这期间产生的税款，税务机关难以提供相关证据，甚至有时应缴税款的数字都无法确定。这也是有的破产案件中，税务机关不申报债权或者不积极申报债权的重要原因之一。

（三）两个“申报”之间的衔接

要解决税收债权申报的难题，必须解决破产企业的纳税申报问题。如前所述，管理人有代为履行纳税申报义务的职责。结合税法和破产法的相关规定，可以梳理出以下衔接顺序：税务机关在收到债权申报通知后，可以立足现有证据在申报债权的期限内申报税收债权，同时，向管理人宣传相关税收知识，辅导管理人代为履行纳税申报义务；若管理人拒绝代为履行纳税申报义务，税务机关有权根据《征管法》第62条的规定责令限期改正，必要时，有权根据《征管法》第35条的规定依法核定破产企业的应纳税额；对因为管理人代理破产企业纳税申报产生的欠税以及破产受理后税务机关对破产受理前的核定税款等税收债权，税务机关在债权申报期限内未能申报债权的，可以根据《企业破产法》第56条的规定补充申报。

实践中的常见做法是，管理人接管破产企业后并不马上代为纳税申报，税务机关根据掌握的情况进行债权申报，如：对土地使用税和房产税等财产行为税根据破产企业申报的土地和房产信息计算出欠税数据并申报债权；管理人审查后认为计算符合法律规定的，直接予以确认并提交债权人会议核查。债权人、债务人对此均无异议的，管理人在后续工作中再根据税务机关要求进行办理纳税申报。这也是管理人普遍反映的办税程序繁琐的原因之一。由于税收管理系统中破产企业存在大量未申报记录，管理人在资产过户前也没有代为申报，在因资产处置需要开票或领票时，必须完善相关纳税申报才能办理，使得办税程序较为繁琐。

当前，其他债权人对管理人认定的税收债权提起异议诉讼的案件不多。如果出现对税收债权的异议诉讼，法院对这部分税务机关根据掌握的情况计算并申报的税收债权如何进行认定？

显然，不能排除税务机关败诉的风险。虽然，即便法院以证据不足为由对这部分税收债权不予认定，税务机关仍可以通过责令破产企业进行纳税申报或直接核定税款等方式完善证据，但这不仅会增加诉讼成本，引发行政诉讼等争议，还会增加其他债权人对税收机关和管理人的不信任，给破产案件推进带来不可预估的影响。

管理人在接管破产企业后，第一时间代为履行纳税申报义务可以减少后续工作量，防止在资产处置时遭遇涉税难题，而且管理人代为履行纳税申报义务没有任何障碍。对纳税申报中的问题可以根据《征管法》第8条的规定，向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况，必要时还可以通过聘请工作人员的方式履行相关义务。值得注意的是，理论上在破产企业民事权利能力和民事行为能力消灭之前，破产企业在法院裁定受理破产申请后仍有被行政处罚的可能。假设，在法院裁定受理破产后，管理人不代为履行纳税申报义务，税务机关根据《征管法》第62条的规定对破产企业进行罚款，那么管理人会面临承担相应赔偿责任的风险。

（四）管理人对税收债权的审查

有的税务机关认为，税务机关是国家行政机关，而管理人属于社会中介机构，对税务机关的债权申报，管理人无权否定。有的税务机关认为，管理人代表的是法院，有权对税收债权申报进行实质审查，对其审查结论税务机关只能接受。从《企业破产法》的相关规定来看，上述两种观点均难以成立。

一方面，破产债权申报是一种民事行为，税收债权属于破产债权，税务机关申报债权也是民事行为；管理人根据破产法规定执行职务，根据《企业破产法》第57条对申报的债权进行审查，当然包括申报的税收债权。若税务机关提交的证据不能证明其申报的税收债权，管理人当然不能予以认定。另一方面，税务机关提交的《税务处理决定书》、《核定税款通知书》等证据是具体行政行为的载体，若管理人对此有异议，则应当依法通过行政复议、行政诉讼等方式进行救济，管理人在债权审查时无权否定具体行政行为的效力。因此，管理人对税收债权的审查重点是审查税务机关提交的证据是否完整以及其债权申报是否符合法律规定（如：滞纳金是否计算至破产受理日止，滞纳金是否超过税款本金等）。

管理人对债权申报的审查并不是最终结论，根据《企业破产法》的规定，管理人应当根据审查结果编制债权表并将债权表提交债权人会议核查，只有债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认。若债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以依法提起破产债权确认（异议）诉讼。税务机关作为债权人对管理人审查结果有异议的，当然也可以依法提起诉讼。

三、非正常户的处理

《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号）第40条规定，已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，经税务机关派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。现实中，多数破产企业在裁定受理破产之前多数经营不正常，查无下落的情况普遍存在，因此，多数破产企业都被税务机关认定为了非正常户。只要非正常户认定不解除，就无法办理申报纳税、领开发票等涉税事项。这是管理人反应的破产企业涉税问题难处理的症结所在。

要处理好非正常户认定问题，必须理清其性质。

《税务登记管理办法》属于部门规章，根据《行政处罚法》的规定只能设定警告或者一定数量罚款的行政处罚，因此，非正常户认定不属于行政处罚。商事登记改革后，税务登记证件本身已经被营业执照取代，非正常户认定后，暂停税务登记证件的使用的后果已不复存在，非正常户认定也不符合对行政许可进行后续管理的典型特征。

从全国税务机关的实际操作来看，大部分非正常户认定文书并不向纳税人送达，《税务登记管理办理》也只是规定存入纳税人档案，并未要求向纳税人进行送达（因非正常户认定的必要前提是查无下落，若进行送达，则只能进行公告送达）。虽然被认定为非正常户后，纳税人无法办税、无法领票，但认定非正常户的前提是纳税人查无下落，如果纳税人前往税务机关办理涉税事宜，则认定非正常户认定的前提已经不复存在，必然要解除认定，也就是说非正常户认定实际上并不会给纳税人造成实质性影响。

综合以上情况来看，非正常户认定更多是税务机关的一种内部管理措施，是税务机关优化内部考核监测需要而进行的一种内部认定，不是一种对外的具体行政行为。

在破产案件中，法院指定管理人接管破产企业后，破产企业查无下落的情况就已经消除，管理人可以凭破产受理裁定和指定管理人通知书赴税务机关办理涉税事宜，税务机关应当主动解除对破产企业的非正常户认定。对于破产裁定受理前，破产企业的涉税违法事项，税务机关可以进行处罚，但相关罚款不是破产债权也不是共益债务，在破产程序中无法获得清偿；因此，对破产受理前破产企业的违章事项，税务机关可以根据破产受理裁定，依法作出不予处罚决定，从而解决金税软件关于非正常户认定解除的控制问题。

当前实践中，由于管理人不重视破产受理后破产企业的纳税申报工作，只有在资产变现后需要办税时才到税务机关办理相关手续，一方面，税务机关解除非正常户需要处理掉所有未处理的违章，办理时间相对较长，会给破产案件的进度造成影响；另一方面，若税务机关对破产受理后破产企业未按规定办理纳税申报的行为进行罚款，理论上则属于共益债务，可以随时清偿。

四、税收优先权在破产程序中的保护

《征管法》第45条对税收优先权进行了规定。有观点认为，根据《企业破产法》第109条和第113条的规定，《破产法》将担保物权的实现顺位置于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权之前，这与《征管法》第45条规定形成冲突，按照特别法优于一般法的原则，应当适用优先适用《企业破产法》的相关规定，因此，在破产程序中，担保物权应优先于税收债权清偿。[2]对此，笔者持不同观点。

首先，《征管法》第45条规定的税收优先权包括对特定财产的优先权。

《征管法》和《企业破产法》在税收优先权的规定上并不冲突。《征管法》第45条的规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定的税收优先权包括两个方面：一是税收优先于无担保债权；二是欠缴税款发生在先的，税收对抵押、质押或者留置的财产有优先权。综合《征管法》和《破产法》的规定，税收债权应分为两个部分进行清偿，欠缴税款发生在先的税收债权在对抵押、质押或者留置的财产优先受偿后，剩余的税收债权根据《破产法》第113条规定的顺位清偿。

其次，司法解释没有否定也不能否定税收对担保财产的优先权，实践中无论以何种方式否定税收优先权均存在法律风险。

现行司法解释中没有关于税收债权和担保债权的清偿顺序的规定。而司法解释属于“授权性”解释，只能在忠实于立法本意前提下 ,依据授权就司法领域涉及的审判、检察业务中如何具体适用法律的问题作出解释。[3]在法律对税收优先权有明确规定的情况下，司法解释不能也不可能否定税收优先权的清偿顺序。关于税收优先权和担保物权之间的清偿顺序，不仅是破产案件中的常见争议，在执行过程中也经常发生，虽然学术界和实践中一直不乏将税收置于担保物权之后的理论和做法，但最高院至今仍未通过司法解释的方式对这些理论和做法予以肯定，究其原因应该还是《征管法》的规定较为明确。

无论是税务机关还是管理人，最关注的都是风险，所有履职行为或活动的首要考量都是要避免和化解风险。在这点上，二者具有高度的同一性。要处理好破产程序中的涉税问题，必须同时回应税务机关和管理人对风险的关切。通过法院和税务机关的会议纪要等方式放弃税收优先权，对税务机关而言存在巨大风险；而将相关争议交给法院，由法院裁定或判决的方式处理，虽可以化解税务机关和管理人的风险，但风险也没有消失，只是转由法院承担而已。在《征管法》尚未修改的情况下，否定欠缴时间在先的税收对担保财产的优先权，无论如何操作均存在风险。

最后，突出税收优先权的保护有利于破产案件审理，特别是有利于更大限度地发挥“府院联动”机制的效应。

破产不仅仅是一个法律问题，还涉及到社会稳定、地方发展等诸多问题需要考量。但对相关问题的考量和处理不能局限于破产程序本身，府院联动机制的成功也充分证明了这一点。

对担保物权和税收优先权之间的冲突，表明上看是金融机构等抵押权人和税务机关的冲突，实则是金融机构和地方财政的冲突，相关问题的处理取决于地方政府的选择，而突出对税收优先权的保护可以有效增加政府工作的主动性。优先于担保物权清偿的税收债权，多数是地方政府的可用财力。对此，地方政府可以从营商环境的角度出发，奖补给担保权人，也可以从维护社会稳定的角度出发，返还给破产企业专门用于职工债权或其他特定债权的清偿。对税收优先权的保护，本质上是对政府财力的保护，而要处理好破产引发的各类社会问题，又离不开财力的保障；在破产程序中，依法保护税收优先权，可以为府院联动模式注入更多财力。

因此，完全不必在破产程序中纠结税收和担保物权的清偿顺位问题，严格执行《征管法》规定的同时，通过“府院联动”模式进行调整和平衡，不但可以有效防控风险，还可以为解决破产程序之外的问题创造有利条件。

后记

在笔者看来，破产程序中的涉税问题多数是由于管理人和税务机关之间衔接不畅造成的，之所以衔接不畅，是因为是管理人和税务机关对裁定受理破产后破产企业纳税申报义务是否需要履行以及如何履行都重视不足。

尊重非破产法规定原则是破产法的基本原则，［4］在破产企业民事权利能力和民事行为能力消灭之前，依法申报纳税是其法定义务，该义务不因裁定受理破产而免除。只有明确管理人代为履行纳税申报义务的职责，才能理顺税收征管的程序；只有管理人在接受破产企业后，积极代为履行纳税申报义务，才能避免将所有涉税事宜集中到破产财产变价后一并处理，提高办税效率。学术上的研究论证可以推动立法的完善，但改变不了现行《征管法》对税收优先权的规定；对破产案件中的个案问题，也并不一定要通过限制税收优先权的方式实现。税收取之于民，用之于民，突出对税收优先权的保护，可以为府院联动贡献财力；而只有充分发挥府院联动机制的作用，才能做到法律效果、社会效果、经济效果和政治效果的四位一体。