主权国家都要行使自己的税收主权，而税收抵免则是国家间消除重复征税、减轻纳税人税收负担的一种途径，对于促进国家间资本、技术和人才的交流和全球经济的发展都将产生积极地作用。

　　目前世界各国缓解和消除国家间所得税重复征税的主要方法通常有：免税法、扣除法、减免法和抵免法。

　　我国个人所得税在选择避免重复征税的方法时，认真的权衡各种方法的利弊，为保留我国对居民纳税人境外所得的征税权，同时，又尽可能使所得来源国（地区）与我国共同对该项所得征税的重复部分予以完全消除，我国个人所得税法采用了税额抵免法。另外，考虑到全额抵免法有可能侵蚀到纳税人居住国的税基，所以，我国个人所得税法采用的是限额抵免法。

　　一、境外所得的界定

　　《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称财税公告2020年第3号）第一条规定，下列所得，为来源于中国境外的所得：

　　（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得

　　《个人所得税法实施条例》第三条规定，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。

　　因此，区分劳务所得是否为境外所得，决定因素是提供劳务的所在地，而不是支付地点或负担方所在地。比如某人因受公司委派到非洲某项目从事工程管理工作，该人在非洲工作期间取得工资收入就属于境外所得。

　　说明，此处"劳务"不能简单的理解为"劳务报酬所得"，而是应包括工资薪金所得和劳务报酬所得。

　　（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得

　　需同时满足上述两个条件才能算为境外所得，如果只是其中一个条件则应算为境内所得。如虽然是中国境外企业支付，但是实际上中国境内企业负担的，就不能算为境外所得。

　　比如，张某是旅美学者，在美国出版了一本专著（英文版），美国出版企业支付并负担的稿酬，就属于境外所得。

　　假如中国境内某出版集团与张某谈妥了在中国大陆的版权合约，张某专著由该出版集团在中国大陆出版简体中文版。该出版集团是委托其在美国子公司与张某签约并支付稿酬的。由于该简体中文版稿酬的实际负担方，是中国大陆的出版集团，虽然是境外企业支付，但是依然不能算为境外所得。

　　（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得

　　《个人所得税法实施条例》第三条规定，许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。

　　因此，区分特许权使用费所得是否为境外所得，是由特许权使用地决定，使用地在境外的则属于境外所得，与谁支付或谁负担无关。

　　（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得

　　这个比较容易理解，个人在中国境外从事生产、经营活动取得的"经营所得"，理应属于境外所得。

　　（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得

　　《个人所得税法实施条例》第三条规定，从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。

　　相反的，个人从境外企业、其他组织以及非居民个人取得，则属于境外所得。

　　（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得

　　《个人所得税法实施条例》第三条规定，将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。

　　因此，区分财产租赁所得是否为境外所得，取决于承租人使用地点，如果在境外使用，则取得的租金收入就属于境外所得。

　　（七）转让中国境外的不动产、权益性资产以及其他资产所得

　　财税公告2020年第3号第一条第（七）款规定：转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得。

　　上述规定包含了3类资产：1.中国境外的不动产；2.境外的权益性资产；3.境外的其他资产。确认是否属于境外所得，重点在于资产属于"境外"，与支付点无关，只要资产在境外，其转让所得就属于境外所得。

　　另外，对于境外权益性资产转让36个月的限制，是属于反避税条款的设计，主要是为了避免高净值人群利用境外的"避税天堂"来转移应负的纳税义务。

　　（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得

　　判断偶然所得是否属于境外所得，要求同时满足支付方和负担方均为境外企业、其他组织以及非居民个人，二者缺一不可，否则就为境内所得。

　　（九）财政部税务总局另有规定的所得

　　财税公告2020年第3号第一条第（九）款规定：财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

　　《个人所得税法实施条例》第三条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。

　　由于经济发展日新月异，未来可能出现现有规定未能列举的个人所得形式或种类，因此税法授权财政部和税务总局，可以及时在职责范围内规定属于境内所得还是境外所得，避免产生税法"漏洞"。

　　二、当期境内和境外所得应纳税额的计算

　　（一）来源于境外的综合所得

　　来源于境外的综合所得，包括来源于境外的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额，应按税法规定进行综合所得年度汇算。具体年度汇算规定与操作，详见本书第九章的内容。

　　（二）来源于境外的经营所得

　　1.居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额，应按税法规定进行经营所得年度汇算。具体年度汇算规定与操作，详见本书第九章的内容。

　　2.居民个人来源于境外的经营所得，按照个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补。

　　需要注意4点：1.居民个人境外经营所得的亏损，是按照中国税法规定计算的，不是按照境外税法计算的；2.境外经营所得的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的经营所得（应纳税所得额）；3.境外经营所得的亏损，可用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得弥补，但是按中国税法规定进行弥补，而不是境外税法规定；4.境内经营所得的亏损，也不能用境外经营所得来抵减。

　　（三）来源于境外的其他分类所得

　　居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得（以下称其他分类所得），不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　由于其他分类所得，按照税法规定是分项征税且不需需要进行年度汇算，因此无需与境内所得合并，应当单独计税。

　　三、来源于一国（地区）境外所得的抵免限额规定及计算

　　财税公告2020年第3号第三条规定：居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家（地区）税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

　　按照新个税法规定，综合所得和经营所得是按照年度计税的，而其他分类所得则是单独分项目按次计税。因此，对于境外所得需要分综合所得、经营所得和其他分类所得计算抵免限额：

　　（一）来源于一国（地区）综合所得的抵免限额

　　来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得合并后依照中国税法规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

　　【案例-1】来源于一国综合所得的抵免限额的计算

　　资料：居民个人张某，任职于某集团公司，2019年被公司委派到东南亚A国子公司担任财务总监。根据该集团公司的规定，国内集团公司每月支付工资15000.00元，境外子公司支付工资10000.00元人民币（等值的外币）。

　　假定：1.张某专项扣除、专项附加扣除以及其他可依法扣除金额全年为5万元；2.张某除上述的境内和境外工资收入外无其他综合所得收入。

　　问题：计算张某A国综合所得的抵免限额

　　【解析】（1）将张某境内和境外综合所得合并，按照中国税法计算综合所得应纳税额：

　　合并后应纳税所得额=(15000+10000)*12-60000-50000=190000.00元

　　查询综合所得税率表，张某2019年度综合所得应适用税率20%，速算扣除数为16920，因此：

　　综合所得合并后应纳税额=190000.00*20%-16920=21080元。

　　（2）张某来源于A国综合所得的抵免限额=21080*(10000*12)/(15000+10000)*12=8432元。

　　（二）来源于一国（地区）经营所得的抵免限额

　　来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境外经营所得合并后依照中国税法规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

　　【案例-2】来源于一国经营所得的抵免限额计算

　　资料：钱某在中国境内开办了一家独资的A旅行社，同时在中东T国与当地人合伙开办了一家B旅行社（合伙企业，钱某拥有分配比例50%）。2019年度，A旅行社经营盈利60万元，从B旅行社分得折合人民币50万元人民币。

　　假定钱某2019年度无综合所得和除上述以外的其他经营所得，专项扣除、专项附加扣除及其他可依法扣除金额合计为12万元。

　　问题：钱某来源于T国经营所得的抵免限额

　　【解析】（1）钱某境内和境外经营所得合并后的应纳税所得额合计=（60万元+50万元）-6万元-12万元=92万元

　　查询经营所得的税率表，钱某2019年度经营所得应适用税率35%，速算扣除数为65500，因此：

　　经营所得合并后应纳税额=920000*35%-65500=256500.00元。

　　（2）钱某来源于T国经营所得的抵免限额=256500*50万元/92万元=139402.17元

　　（三）来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额

　　来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得依照中国税法规定计算的应纳税额

　　由于其他分类所得，无须与境内的同类所得合并计税，只需要单独按照中国税法计算即可。

　　【案例-3】来源于一国的其他分类所得的抵免限额计算

　　资料：居民个人陈某在2019年度去往M国旅游，在旅游期间一时兴起购买了当地发行的彩票，意外中奖，获得奖金折合人民币680万元（税前），扣除税费后实际到手奖金折合人民币500万元（其中所得税税额折合人民币170万元）。陈某将奖金存入在当地办理的国际银行卡，2019年获得利息收入折合人民币9万元（税后金额，当地利息收入的税率为10%）。

　　问题：计算陈某来源于M国分类所得的抵免限额

　　【解析】（1）偶然所得抵免限额的计算

　　购买彩票中奖所得属于偶然所得，按照中国税法规定税率为20%，且不能做任何的扣除，因此：

　　钱某来源于M国偶然所得的抵免限额=680万元*20%=136万元

　　（2）利息所得抵免限额的计算

　　由于资料中的利息收入是境外税后收入，需要先换算为税前收入：

　　利息税前收入额=9万元/(1-10%)=10万元；

　　利息收入按照中国税法属于"利息、股息、红利所得"，税率20%，且不能做任何扣除，因此：

　　钱某来源于M国利息所得的抵免限额=10万元*20%=2万元

　　（四）来源于一国（地区）所得的抵免限额

　　来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额

　　来源于一国（地区）所得的抵免限额等于综合所得、经营所得和其他分类所得抵免限额的合计。

　　对于居民个人境外所得，实际在境外缴纳的所得税税额，采取的是分国（地区）而不分项目的抵免方式，所以对来源于一国（地区）所得的抵免限额要合计在一起。

　　（五）来源于一国（地区）的所得实际已经缴纳所得税税额的抵免规定

　　财税公告2020年第3号第六条规定：居民个人一个纳税年度内来源于一国（地区）的所得实际已经缴纳的所得税税额，低于依照本公告第三条规定计算出的来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应以实际缴纳税额作为抵免额进行抵免；超过来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应在限额内进行抵免，超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

　　因此，对居民个人境外所得实际已经缴纳的所得税税额抵免规定，归纳总结如下：图-1

　　【案例8-4】来源于一国的所得实际已经缴纳所得税税额的抵免

　　资料：沿用【案例-3】的资料

　　问题：计算陈某2019年度来源于M国所得实际已纳所得税税额的抵免金额

　　【解析】（1）陈某2019年度来源于M国偶然所得在境外实际已缴纳所得税税额为170万元，但是钱某来源于M国偶然所得的抵免限额为136万元（计算过程见【案例-3】，下同）。

　　（2）陈某2019年度来源于M国的利息所得，实际在M国缴纳所得税1万元，而抵免限额为2万元。

　　（3）因此，陈某来源于M国的抵免限额=136万元+2万元=138万元；

　　陈某来源于M国所得，在M国实际已纳所得税税额=170万元+1万元=171万元；

　　因为实际已纳税税额大于抵免限额，应在限额内抵免，所以陈某来源于M国所得抵免限额应为138万元。

　　四、不可抵免的境外所得税税额的情形

　　《个人所得税法》第七条规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

　　财税公告2020年第3号第四条规定：可抵免的境外所得税税额，是指居民个人取得境外所得，依照该所得来源国（地区）税收法律应当缴纳且实际已经缴纳的所得税性质的税额。可抵免的境外所得税额不包括以下情形：

　　1.按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额；

　　2.按照我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排（以下统称税收协定）规定不应征收的境外所得税税额；

　　3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

　　4.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

　　5.按照我国个人所得税法及其实施条例规定，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。

　　五、视同已纳税额抵免规定

　　财税公告2020年第3号第五条规定：居民个人从与我国签订税收协定的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定饶让条款规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。

　　根据国际条约优先原则，若中国与其他国家或地区有税收协定饶让条款，则该免税或减税数额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。

　　税收饶让，又称"虚拟抵免"和"饶让抵免"，是指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予以补征。税收饶让是配合抵免方法的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加。

　　六、境外所得纳税申报期限

　　《个人所得税法》第十三条规定，居民个人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。

　　财税公告2020年第3号第七条也规定：居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。

　　七、境外所得纳税申报地点

　　根据财税公告2020年第3号第八条规定，居民个人取得境外所得纳税申报地点分四种情况：

　　1.在境内有任职、受雇单位，则向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报。

　　2.在境内没有任职、受雇单位，则向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　3.在境内没有任职、受雇单位，且户籍所在地与中国境内经常居住地不一致，则选择其中一地主管税务机关办理纳税申报。

　　4.在境内没有任职、受雇单位，在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　对上述规定，归纳如下：图-2

　　八、境内境外纳税年度不一致的处理办法

　　财税公告2020年第3号第九条规定，居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。

　　我国《个人所得税法》第一条规定，纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

　　境外国家或地区，有可能纳税年度与我国不一致。

　　例如B国的纳税年度是从上年的4月1日到次年的3月31日，居民个人张某2019年5月至12月期间在该国取得境外所得，按其境外纳税年度计算最后一日是2020年3月31日，对应的公历年度是2020年度。

　　因此，虽然张某是公历2019年度取得的境外所得，但是纳税年度按上述规定要算为2020年度。

　　九、抵免凭证的要求与追溯抵免规定

　　（一）抵免凭证的要求

　　《个人所得税法实施条例》第二十二条规定，居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

　　财税公告2020年第3号第十条规定，居民个人申报境外所得税收抵免时，除另有规定外，应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或者境外征税主体确认的缴税通知书）以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。

　　与原个人所得税法实施条例第三十四条相比，删除了原件要求，也就是复印件在一定情况下也可行，更加切合实际了。

　　（二）追溯抵免规定

　　财税公告2020年第3号第十条规定，居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。

　　对上述规定，归纳总结如下：图-3

　　另外，《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》（国税发[1994]44号）文目前仍然有效，其中第一条规定：纳税人来源于中国境外的应税所得，在境外以纳税年度计算缴纳个人所得税的，应在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后的30日内，向中国税务机关申报缴纳个人所得税；在取得境外所得时结算税款的，或者在境外按来源国税法规定免予缴纳个人所得税的，应在次年1月1日起30日内向中国税务机关申报缴纳个人所得税。纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应分别申报计算纳税。（税屋提示——国税发[1994]44号已被财政部 税务总局公告2020年第3号 关于境外所得有关个人所得税政策的公告废止。）

　　根据法律层次以及"新法优于旧法"的原则，在纳税申报期限上首先应考虑适用修订后的个税法第十三条规定，即次年三月一日至六月三十日内申报纳税。之所以会出台国税发[1994]44号对纳税期限的补充规定，主要是原来个税法对境外所得纳税申报期限要求的是"年度终了后30日内"，与世界上部分国家执行的财年时间不吻合，导致境外以纳税年度计算缴纳个人所得税的尚未结清税款。而新修订后的规定，将境外所得申报期限与综合所得汇算清缴时间一致，也就基本上消除了境外按年度计税尚未结清税款的情况，同时也方便纳税人汇算清缴。

　　十、代扣代缴境外所得的预扣预缴与自行申报

　　（一）境外所得的预扣预缴

　　1.代扣代缴

　　财税公告2020年第3号第十一条规定：

　　居民个人被境内企业、单位、其他组织（以下称派出单位）派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由派出单位或者其他境内单位支付或负担的，派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。

　　居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构（以下称中方机构）的，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

　　中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使（领）馆、代表处等。

　　对上述规定，通过流程图来捋顺一下思路：如图-4

　　（二）境外所得的自行申报

　　国税发[1998]126号第九条规定，纳税人有下列情形的，应自行申报纳税：

　　（1）境外所得来源于两处以上的；

　　（2）取得境外所得没有扣缴义务人、代征人的（包括扣缴义务人、代征人未按规定扣缴或征缴税款的）。

　　根据规定须自行申报纳税的纳税人，应在次年的3月1日至6月30日之间，向中国主管税务机关申报缴纳个人所得税。这里所称的中国主管税务机关是指派出单位所在地的税务机关。无派出单位的，是指纳税人离境前户籍所在地的税务机关；户籍所在地与经常居住地不一致的，是指经常居住地税务机关。

　　说明：财税公告2020年第3号并未涉及到居民个人境外所得自行申报问题的专门规定，同时《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）也没有专门规定。国税发[1998]126号部分条款与财税公告2020年第3号等现行规定明显不符了，但是国家税务总局仍然没有明确作废，所以上述的境外所得自行申报的规定依然有效。

　　（三）居民个人取得境外所得年度汇算

　　居民个人负有完全纳税义务，需要就境内和境外所得向中国政府纳税。

　　根据规定，居民个人取得境外所得，申请抵免境外缴纳的个人所得税，应通过年度汇算办理。

　　根据《国家税务总局关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号）规定，取得境外所得的居民个人，应在次年3月1日至6月30日年度汇算期缴，填报《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》和《境外所得个人所得税抵免明细表》。

　　下面以案例来说明境外所得应纳税额的计算。

　　【案例-5】境外所得应纳税额的计算

　　居民个人张某2019年1月至12月在A国取得工薪收入600,000.00元（人民币，下同），特许权使用费收入70,000.00元，按A国的规定实际缴纳所得税税款合计70,100.00元；同时，又在B国取得利息收入10,000.00元和出版书籍取得稿酬100,000.00元。，该纳税人已分别按A国和B国税法规定，实际缴纳了个人所得税税额20,100.00元和合计20,500.00元；在中国境内出版书籍，取得稿酬所得50,000.00元，出版社依法预扣预缴了个人所得税（没有扣除专项附加扣除等项目）。

　　假定张某在2019年度除稿酬所得外，在中国境内再无其他收入；假定张某可依法税前扣除的专项扣除、专项附加扣除以及其他可依法扣除项目合计金额为90,000.00元。

　　假定A国和B国的纳税年度与中国相同。

　　问题：张某2019年度境外所得年度汇算后应补缴税款是多少？

　　【解析】（一）张某境内和境外的综合所得及境外抵免限额的计算

　　1.境内综合所得收入额=50000.00×(1-20%)×70%=28000.00元；

　　2.A国综合所得收入额=600000.00+70000.00×(1-20%)=656000.00元；

　　3.B国综合所得收入额=100000.00×(1-20%)×70%=56000.00元；

　　4.张某2019年度综合所得收入额合计=28000.00+656000.00+56000.00=740000.00元；

　　5.依照中国税法规定境内外合并后综合所得应纳税额=(740000.00-60000.00-90000.00)×适用税率-速算扣除数=590000.00×30%-52920.00=124080.00元；

　　6.A国综合所得抵免限额=124080.00×656000.00/740000.00=109995.24元

　　7.B国综合所得抵免限额=124080.00×56000.00/740000.00=9389.84元

　　（二）张某境外利息所得的抵免限额计算

　　B国利息收入抵免限额=10000.00×20%=2000.00元

　　（三）张某分国抵免限额及实际抵免额的计算

　　A国抵免限额=109995.24元，实际缴纳所得税税款70100.00元，抵免限额超过实际缴纳税额，应按照实际缴纳额70100.00元抵免；

　　B国抵免限额=9389.84元+2000.00元=11389.84元，实际缴纳所得税税额20500.00元，实际缴纳额超过抵免限额，应按抵免限额11389.84元抵免，超过部分9110.16元结转以后5个年度内抵免。

　　（四）张某境内稿酬所得预扣预缴税款=50000.00×(1-20%)×70%×20%=5600.00元；

　　（五）张某境内境外合并后应缴税额=综合所得应交税额+利息所得应交税额=124080.00元+10000.00元×20%=126080.00元。

　　应补缴税额=126080.00-(70100.00元+11389.84元)-5600.00元=38990.16元

　　（一）在A国所得缴纳税款的抵扣

　　1.工资、薪金所得和特许权使用费所得应合并后为综合所得，再按我国税法规定计算的应纳税额：

　　﹝600,000.00+70,000.00×(1-20%)-60,000.00-90,000.00﹞×适用税率-速算扣除数=506,000.00×30%-52,920.00=98,880.00元

　　因此，A国所得的抵扣限额：98,880.00元

　　2.该纳税人在A国所得缴纳个人所得税20,100.00元，低于抵扣限额，因此，可全额抵扣。

　　由于个税法修订后，将工资薪金所得、特许权使用费所得、稿酬所得、劳务报酬所得合并为综合所得，所以不能直接用98,880.00元-20,100.00元来计算应补缴的税款，而应通过汇算清缴来综合计算，只是在A国已经缴纳的税款可以按规定进行抵免。

　　3.稿酬所得，出版社预扣预缴税额=50,000.00×(1-20%)×70%×20%=5600.00元

　　4.综合所得的汇算清缴

　　综合所得=600,000.00+70,000.00×(1-20%)+50,000.00×(1-20%)×70%=684,000.00元

　　年度应纳税额=684,000.00×35%-85,920.00=153,480.00元

　　减：预扣预缴5,600.00元和A国已纳税额抵免20,100.00元，所以，张某汇算清缴应补缴税款=153,480.00-5,600.00-20,100.00=127,780.00元。

　　（二）在B国所得缴纳税款的抵扣

　　其在B国取得的利息所得按我国税法规定计算的应纳税额，即抵扣限额：10,000×20%（税率）=2,000.00元

　　张某在B国实际缴纳的税款超出了抵扣限额，因此，只能在限额内抵扣2,000.00元，不用补缴税款。

　　（三）在A、B两国所得缴纳税款抵扣结果

　　根据上述计算结果，该纳税人当年度的境外所得应在中国补缴个人所得税，由于满足《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）关于"应当依法办理汇算清缴"的规定，张某应按照税法规定在2020年3月1日至6月30日之内，申报境外所得的同时并进行汇算清缴，然后按规定补缴税款。

　　B国缴纳税款未抵扣完的500.00元，可在以后5年内该纳税人从B国取得的所得中的征税抵扣限额有余额时补扣。