一、写在前面

　　虽然关于这个问题规定的最直接、最细致的是《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），但该公告涉嫌与上位法相违背（《股权转让协议生效就要申报个税，总局公告太奇葩》一文有所涉及），故本文不引用其任何条文，仅依据《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》进行阐述。

　　二、案例引入

　　A公司拟收购自然人张三持有的B公司股权，股权转让协议约定：张三一次性将B公司股权过户给A公司，股权转让价5000万元，A公司在股权过户当日支付张三2000万元，剩余3000万元3个月后支付。上述股权原值和合理费用为200万元。

　　问：上述股权转让款个税应一次性（按5000万元收入）代扣代缴还是可以分两次代扣代缴？

　　三、法条摘要

　　《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》相关规定：

　　1、《个人所得税法》

　　第二条下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

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　　（八）财产转让所得；

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　　纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。

　　第六条应纳税所得额的计算：

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　　（四）财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。

　　（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

　　（六）利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。

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　　第十二条

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　　纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。

　　2、《个人所得税法实施条例》（国令第707号）

　　第六条……

　　（八）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　第十四条个人所得税法第六条第一款第二项、第四项、第六项所称每次，分别按照下列方法确定：

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　　（二）财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。

　　（三）利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

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　　第十七条财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

　　四、相关概念辨析

　　1、应纳税所得额的计算vs计算个人所得税vs税款缴纳（含预扣预缴）

　　《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》中有多处提及上述三个概念，读者通常会将三者混为一谈，大概的逻辑是计算应纳税所得额就是为了计算个人所得税，计算个人所得税就是为了税款缴纳，认为三者是一个事物的不同侧面，实质是统一的。如果不能分清三者的区别，将无法清晰、合理地阐述《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》条文。

　　（1）应纳税所得额的计算vs计算个人所得税

　　如果应纳税所得额的计算及计算个人所得税的计算周期是一致的话，两者没有实质区别，但如果两者的计算周期不一致将有显著差异。举例：利息以每次收入额为应纳税所得额，即按次计算应纳税所得额；纳税人取得利息按月或者按次计算个人所得税，如按月计算个人所得税的话，如果一个月有多次收入，则有多个应纳税所得额，计算个人所得税时需要把当月的多个应纳税所得额合并计算，如果涉及税率跳档或应纳税所得额正负交叉的话，两者的区别将更加明显。

　　（2）计算个人所得税vs税款缴纳

　　计算个人所得税不等于要把算出的个人所得税一次性缴纳完毕，以综合所得为例，《个人所得税法》第十一条：“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定”，居民个人综合所得按年计算个人所得税、按月或者按次预扣预缴税款、年度汇算清缴。不过如果没有预扣预缴，两者可以认为是一致的。

　　（3）“次”——取得收入相关的次数还是行为发生相关的次数？

　　个人的一次行为（如出租、借贷、投资等）可能多次取得所得，从《个人所得税法实施条例》第十四条关于每次的规定，可见个税意义上的“次”指的是和取得收入相关的次数，但又不完全等同于取得收入的次数（如财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次，一个月可能多次取得收入），与行为发生次数不相关。

　　3、收入VS所得

　　所得可以近似理解为净收入，如“财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额”、“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”，一般来说收入大于或等于所得额。

　　五、股权转让相关规定解读与推理

　　《个人所得税法实施条例》第六条：个人转让股权属于财产转让所得。

　　《个人所得税法》第二条：财产转让所得依照本法规定分别计算个人所得税。

　　《个人所得税法》第六条：财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。这里需要特别引起注意的是本条除了资产转让所得，其他所得的应纳税所得额计算都规定了期间——年（如居民个人的综合所得）、月（如非居民个人的工资、薪金所得）、次（如财产租赁所得），惟独财产转让所得没有限定期间，这绝不是偶然或遗漏，而是起草文件的本意就未加以限制，没有年、月、次的限制，作者合理推论财产转让应按整个转让行为涉及的收入、原值和合理费用来计算应纳税所得额。

　　本例中财产转让所得=5000-200=4800万元。

　　《个人所得税法》第十二条：财产转让所得按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。计算个人所得税及代扣代缴税款都是按月或者按次。

　　《个人所得税法实施条例》第十四条：详细论述了劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、利息、股息、红利所得、偶然所得等的“次”如何界定，惟独财产转让所得的“次”没有任何规定，在没有直接规定的情况下，只能进行类比推理，既然其他所得的“次”都是和取得收入相关的次数，合理推断财产转让所得也是和取得收入相关的次数，进一步合理推断应理解取得收入为“一次”。

　　《个人所得税法实施条例》第十七条：财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。将《个人所得税法》第十二条的“按月或者按次”，明确为“按次”，即财产转让所得“按次”计算纳税（计算个人所得税并缴纳（含代扣代缴）个人所得税）。

　　六、作者核心观点

　　1、财产转让应按整个转让行为涉及的收入、原值和合理费用来计算应纳税所得额。

　　2、即财产转让所得“按次”计算纳税（计算个人所得税并缴纳（含代扣代缴）个人所得税）。

　　3、合理推断财产转让所得也是和取得收入相关的次数，进一步合理推断应理解取得收入为“一次”。

　　七、案例的税收处理

　　按照分次纳税、收入与扣除匹配（原值和合理费用）的原则（这个也是作者的个人理解，作者认为既然收入分了次，一次性扣除原值和合理费用不是特别合理，也可能导致前面的应税所得为负增加纳税人负担的问题，毕竟应税所得为负不是退税的理由，也不太可能结转），本文开篇的例子应在支付股权转让款时分两次代扣代缴个人所得税：

　　第一次应代扣代缴个人所得税=（2000-2000/5000*200）*20%=384万元

　　第二次应代扣代缴个人所得税=（3000-3000/5000*200）*20%=576万元

　　本文系作者个人的理解，与其说正确与否，作者更愿意理解为一种观点，税法的不完善、不完美留给解读者的方向和空间很多，仁者见仁智者见智，不可强求统一。

　　八、几句闲话

　　税法作为法律（本文中不同语境“法律”的含义并不相同，广义“法律”包括法律、法规、规章、规范性文件等，狭义“法律”仅指全国人大及其常委会指定的法律）的一个分支，也应遵从法律的逻辑及原理，而税务从业者往往喜欢“一竿子插到底”，去找规定最明确、最细致的法律文件，如此极容易“一叶障目”。法律位阶理论告诉我们不同法律文件效力并不相同，良好的逻辑应该是自上而下（宪法、法律、法规、规章、规范性文件等）地去检索、分析，而不能抓到一个文件就眼里只有这个文件而不管其他，这样的思维及习惯需要时刻保持。