案情简介

原告飞龙公司在摘牌某宗地块后,与市国土局签订土地出让合同，并在交接书上签字确认土地已交接。在缴清土地出让金及出让相应契税、城镇土地使用税和印花税后，飞龙公司办理了土地使用权证，并以土地作抵押向银行贷款。但因市国土局未能按出让合同的约定交付净地，经当地仲裁委仲裁，涉案土地出让合同被裁决解除,在裁决书生效后，飞龙公司在解除贷款抵押后办理了国有土地使用权的注销登记。

此后，飞龙公司向主管地税局递交退税申请报告，请求退还已缴的契税、城镇土地使用税和印花税，地税局在受理后作出了《税务事项通知书》拒绝退税。飞龙公司不服，经过行政复议被维持后，提起行政诉讼。最终一二审均驳回飞龙公司的诉讼请求，尤其二审法院的主要理由是：契税和印花税的纳税义务在签订土地出让合同时即产生，飞龙公司已办理国有土地使用权证，取得土地权属，且也已取得土地，自此至仲裁裁决解除的期间一直拥有该地块，已构成契税、印花税、土地使用税的纳税人。

问题的提出

依据《合同法》的规定，民事合同被解除则当事双方应当恢复原状，虽土地出让合同有强烈的行政色彩，但本案在仲裁解除合同后，裁决书作为执行依据向不动产登记中心申请注销该地块的初始登记。那么，土地从结果看最终没有受让成功，且出于出让方的原因，受让人是否还要缴纳契税、印花税、土地使用税呢？ 如未发生，多缴纳的税款应当如何依法退还？

我们的观点

本案仍应从合同履行进度判断是否已存在法定的征税对象，进而讨论纳税义务发生时间是否届满。在辨别二者时，征税对象更需要结合民商事法律等，准确判断已完成的实质经济活动，进而确定是否属于征税范围；而纳税义务发生时间往往可直接适用法律法规的规定予以明确，而基于纳税人在税收征管关系中的角色，大多体现为纳税人申报纳税的时间。

以契税为例，由于“先税后证”的特点，契税存在征税对象和纳税义务发生的时间就不一致。依据《契税暂行条例》第一条和第二条规定，契税的征税对象是我国境内的转移土地行为，包括国有土地使用权出让，依据《物权法》规定即以登记领取证书为准，而暂行条例第八条确认契税的纳税义务发生时间为“纳税人签订土地权属转移合同”或“取得其他具有土地权属转移合同性质凭证”的当天，二者就存在时间差，而是否缴税仍应回到对征税对象的判断上。

基于税收法定原则，征税对象作为税收基本要素之一，本应由法律明确规定，但限于目前的立法现状，涉案的三个税种都仅以行政法规的立法形式存在。除上述契税规定外，依据《印花税暂行条例》第一条和第二条规定，印花税的征税对象是领受国有土地使用证（不动产登记证）的行为。而土地使用税，由于土地管理中大量存在政府规划、拆迁不及时等客观因素，依据《城镇土地使用税暂行条例》第二条、《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》第二条规定，土地使用税的征税对象是自有偿出让后的使用城镇土地行为，江西省、辽宁省等地还专门出文明确此类情形下土地使用税的纳税义务发生时间要另行确定（赣地税发[2012]73号、辽地税函[2011]225号等）。

还有人质疑受让人非因自身过错导致合同被解除，最终并未取得土地却白白承担税款，有违公平原则。而我们认为，基于合同的性质，受让人仍可追究违约责任，具体可再通过另案主张民事损失赔偿（仲裁解除的前提）或行政赔偿的方式予以救济，这也是基于不同的行政管理关系导致的后果。税收执法中仍应以事实为依据，法律为准绳，确保征管工作的合法合理。

文章来源： 拓维法讯