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拓维税评 | 合同解除后,如何处理相应税款的退还? 原创 韩烁 拓维法讯 2019-04-24

信息来源: 拓维法讯  文章编辑:zm  发布时间:2020-02-13 14:16:36  

案情简介

原告飞龙公司在摘牌某宗地块后,与市国土局签订土地出让合同,并在交接书上签字确认土地已交接。在缴清土地出让金及出让相应契税、城镇土地使用税和印花税后,飞龙公司办理了土地使用权证,并以土地作抵押向银行贷款。但因市国土局未能按出让合同的约定交付净地,经当地仲裁委仲裁,涉案土地出让合同被裁决解除,在裁决书生效后,飞龙公司在解除贷款抵押后办理了国有土地使用权的注销登记。

此后,飞龙公司向主管地税局递交退税申请报告,请求退还已缴的契税、城镇土地使用税和印花税,地税局在受理后作出了《税务事项通知书》拒绝退税。飞龙公司不服,经过行政复议被维持后,提起行政诉讼。最终一二审均驳回飞龙公司的诉讼请求,尤其二审法院的主要理由是:契税和印花税的纳税义务在签订土地出让合同时即产生,飞龙公司已办理国有土地使用权证,取得土地权属,且也已取得土地,自此至仲裁裁决解除的期间一直拥有该地块,已构成契税、印花税、土地使用税的纳税人。

问题的提出

依据《合同法》的规定,民事合同被解除则当事双方应当恢复原状,虽土地出让合同有强烈的行政色彩,但本案在仲裁解除合同后,裁决书作为执行依据向不动产登记中心申请注销该地块的初始登记。那么,土地从结果看最终没有受让成功,且出于出让方的原因,受让人是否还要缴纳契税、印花税、土地使用税呢? 如未发生,多缴纳的税款应当如何依法退还?

我们的观点

一、从征税对象看

本案仍应从合同履行进度判断是否已存在法定的征税对象,进而讨论纳税义务发生时间是否届满。在辨别二者时,征税对象更需要结合民商事法律等,准确判断已完成的实质经济活动,进而确定是否属于征税范围;而纳税义务发生时间往往可直接适用法律法规的规定予以明确,而基于纳税人在税收征管关系中的角色,大多体现为纳税人申报纳税的时间。

以契税为例,由于“先税后证”的特点,契税存在征税对象和纳税义务发生的时间就不一致。依据《契税暂行条例》第一条和第二条规定,契税的征税对象是我国境内的转移土地行为,包括国有土地使用权出让,依据《物权法》规定即以登记领取证书为准,而暂行条例第八条确认契税的纳税义务发生时间为“纳税人签订土地权属转移合同”或“取得其他具有土地权属转移合同性质凭证”的当天,二者就存在时间差,而是否缴税仍应回到对征税对象的判断上。

基于税收法定原则,征税对象作为税收基本要素之一,本应由法律明确规定,但限于目前的立法现状,涉案的三个税种都仅以行政法规的立法形式存在。除上述契税规定外,依据《印花税暂行条例》第一条和第二条规定,印花税的征税对象是领受国有土地使用证(不动产登记证)的行为。而土地使用税,由于土地管理中大量存在政府规划、拆迁不及时等客观因素,依据《城镇土地使用税暂行条例》第二条、《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》第二条规定,土地使用税的征税对象是自有偿出让后的使用城镇土地行为,江西省、辽宁省等地还专门出文明确此类情形下土地使用税的纳税义务发生时间要另行确定(赣地税发[2012]73号、辽地税函[2011]225号等)。

本案中,飞龙公司已办理国有土地使用权证,首先应当缴纳印花税,再结合《物权法》第九条不动产物权的变更经登记生效,第一百三十九条建设用地使用权自登记时设立的规定,土地权属已经转移至飞龙公司,即已具备契税的征税对象,属于契税征收范围。本案棘手的是土地使用税的判断,因土地未实际交付占用,且现行法律规范也没有明确过“使用”的含义,虽土地用于贷款抵押,产生了一定程度的担保价值,并发生物权上的效力,但土地没有实际交付占用,结合系出让方过错导致“交付不能”而最终无法实现对土地的使用,以及飞龙公司实际持有土地权属的时间短暂等因素,并无明显损害《城镇土地使用税暂行条例》第一条通过立法主旨对土地使用税赋予的“合理利用城镇土地,调节土地级差收入,提高土地使用效益”税收调节作用,故我们倾向认为本案中飞龙公司不用缴纳土地使用税。

实际上,在正常的经济活动中,一般不会出现征税对象和发生纳税义务不一致的情况,正因为本案在土地权属转移而未实际交付使用的情形,导致了二者的错层,逻辑上征税对象也应当先于发生纳税义务而存在,是征税行为发生的基础,法院错误将法定纳税义务发生时间,作为是否存在征税对象、属于征收范围的判断标准,混淆了二者的关系。

实践中还有观点认为,依据实质重于形式原则,本案因未能交付土地而最终无法实现土地出让的目的,据此否定契税的征税对象已经成立。我们则认为这是对实质重于形式原则的误读,该原则重在对经济活动实质的“定性”,有如最高院广受热议的(2018)最高法行申209号建伟案中指出的,仍应在符合事实与税收征收法律规范的两大框架下适用,而本案是需要判断某一具体经济活动的实际完成度来判断是否征管,应当回到民商事和行政法律规范中寻找答案。此外,这观点也混淆了会计准则和税法规定的要求,虽然《企业会计准则—基本准则》第十六条关于“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易和事项的法律形式为依据”的规定,似乎给予了事实上的土地权属未转移的认定空间,故无需缴纳契税。但这恰恰是基于会计准则和税法规定间的差异,在认定征税对象问题时仍受税法的调整。

二、从纳税人的损失救济看

还有人质疑受让人非因自身过错导致合同被解除,最终并未取得土地却白白承担税款,有违公平原则。而我们认为,基于合同的性质,受让人仍可追究违约责任,具体可再通过另案主张民事损失赔偿(仲裁解除的前提)或行政赔偿的方式予以救济,这也是基于不同的行政管理关系导致的后果。税收执法中仍应以事实为依据,法律为准绳,确保征管工作的合法合理。

多缴的土地使用税,应当由税务机关主动退还,或飞龙公司在完税后三年内申请退还。

本案中,飞龙公司和一二审法院都错误适用“退税”的规定,实际上,本案土地使用税本依法不应缴纳而已缴纳,属于多缴税款情形,应当适用退还税款的规定,依据《税收征收管理法》第五十一条关于“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”的规定来处理。

文章来源: 拓维法讯


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