近日，国家税务总局发布《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号），规定自2020年1月1日起，非居民纳税人享受协定待遇，由原来的备案制改为备查制，非居民纳税人与扣缴义务人的责任分担也更加清晰，将极大地提高非居民纳税人享受协定待遇的便捷性。有关专家分析，备案变备查，是协定待遇享受方式的一次变革。在此背景下，纳税人更要关注相关规定的准确理解和适用。

　　核心事项：享受协定待遇，备查资料咋留存

　　建议非居民纳税人重视与证明“受益所有人”身份的相关资料；适用财产收益条款时，重视留存不动产公司比例计算所需的资料；未构成常设机构的情形下，也要留存相关判定资料。同时，要关注相关资料的真实性、准确性和合法性，以保证在税务机关后续检查时能提供充分的证明。

　　《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号，以下简称35号公告）一经发出，就引起业内人士广泛关注。记者发现，不少专家表示，非居民纳税人享受协定待遇，由备案制改为备查制，是最令人惊喜的变化之一。35号公告规定，非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。

　　据德勤税务与法律部北方区主管合伙人朱桉介绍，我国税收协定执行程序的发展大致分为4个阶段：从20世纪90年代初的全面审批制，到2009年的部分审批制，再到2015年的全面备案制，然后到即将实施的全面备查制。“非居民纳税人享受税收协定待遇的一系列发展变化，体现了税务机关在深化‘放管服’改革中，立足于服务，始终为纳税人提供便利的工作思路。”朱桉说。

　　毕马威中国税务服务主管合伙人卢奕表示，备案制改备查制后，非居民纳税人自行申报或扣缴义务人扣缴申报时，仅需报送《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》（以下简称《信息报告表》），所有实体性涉税资料都由非居民纳税人自行保存，以备税务机关后续检查使用，将大大减少非居民纳税人和扣缴义务人的资料报送负担。

　　记者看到，《信息报告表》仅包括非居民纳税人的名称、在中国的纳税人识别号、享受协定名称和适用协定条款名称等一般性信息，并未包含享受税收协定待遇条件的具体内容。朱桉提醒非居民纳税人，在填报《信息报告表》时，需关注表格第16项——适用股息、利息、特许权使用费条款的非居民纳税人，根据表格提供的备选政策，勾选出其认定为“受益所有人”的政策依据。

　　具体而言，政策依据包括《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）的第二条、第三条第（一）项、第三条第（二）项和第四条。如果是其他情形，非居民纳税人还需进行文字说明。《信息报告表》还明确提出，非居民纳税人对填报信息的真实性、准确性、合法性承担法律责任。为此，朱桉建议非居民纳税人，结合自身实际情况，准确判断其适用的政策依据，以保证填报信息的准确性和合法性。

　　国家税务总局青岛市税务局国际税收管理处处长刘建华告诉记者，35号公告在留存备查资料中，新增加了证明非居民纳税人“受益所有人”身份的相关资料。他提醒非居民纳税人，注重归集和留存此类资料，既方便税务机关管理，又为非居民纳税人适用股息、利息和特许权使用费等税收协定待遇的准确性提供依据。

　　卢奕同时建议，非居民纳税人从税收协定待遇的确定性角度出发，在留存备查资料时，除了重点关注适用股息、利息、特许权使用费条款协定待遇、判定“受益所有人”的具体资料外，适用财产收益条款时，对不动产公司比例计算所需的资料，以及部分未构成常设机构情形的判定资料等也要格外重视。尤其是针对一些较为复杂的交易，留存备查的资料要尽量丰富、全面，并关注相关资料的真实性、准确性和合法性，以保证在税务机关后续检查时能提供充分的证明。

　　热点问题：面对处罚，谁应该承担法律责任

　　当出现非居民纳税人错误享受协定待遇的情况时，如果是非居民纳税人的责任，主管税务机关将依法向非居民纳税人追缴税款，并追究其延迟纳税责任；如果是因为扣缴义务人未按照规定办理扣缴申报，或是未按照规定提供相关资料的，主管税务机关可追究扣缴义务人责任。

　　非居民纳税人与扣缴义务人的法律责任分担问题，一直是非居民纳税人享受协定待遇时关注的焦点。35号公告出台后，这一问题仍然受到业内人士的重点关注，不少专家在其微信公众号上发表文章，分析此问题。其中，最受关注的热点问题之一，就是谁来承担能否享受协定待遇的判定责任。

　　对此，中汇税务集团全国技术总监、合伙人赵国庆认为，根据35号公告，判定责任应由非居民纳税人自行承担。

　　35号公告第五条规定，非居民纳税人自行申报的，自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇，应在申报时报送《信息报告表》；第六条则规定，在源泉扣缴和指定扣缴情况下，非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇，如实填写《信息报告表》，并主动提交给扣缴义务人。需要关注的是，如果非居民纳税人没有主动向扣缴义务人提交《信息报告表》，或者其提供的内容不完整，扣缴义务人可依据国内税收法律规定进行扣缴。

　　基于此，北京立信永安咨询有限公司合伙人赵卫刚建议，非居民纳税人应充分了解享受税收协定待遇的要求和条件，结合实际交易情况，客观判断自身是否符合享受税收协定待遇的条件，同时要针对相关风险采取应对措施。

　　35号公告还规定，非居民纳税人、扣缴义务人应配合主管税务机关进行非居民纳税人享受税收协定待遇的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人均未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实其是否符合享受协定待遇条件的，应视为不符合条件。

　　德勤税务与法律部北方区主管合伙人朱桉表示，虽然主管税务机关在后续管理时，可要求非居民纳税人限期提供留存备查资料。不过，由于税务机关不可能直接向境外非居民送达举证执法文书，因此很可能通过境内扣缴义务人联系非居民纳税人。朱桉认为，在35号公告框架下，扣缴义务人联系税务机关和非居民纳税人的纽带作用突出。因此，他建议扣缴义务人，在及时、准确向非居民纳税人转达税务机关的要求外，也要注意与税务机关保持良好沟通，如有必要可咨询专业人士意见。

　　除了判定责任有明确区分，如果出现非居民纳税人错误适用税收协定待遇的情况，非居民纳税人和扣缴义务人需承担的法律责任也有所不同。

　　赵国庆分析，如果扣缴义务人已经按照规定履行扣缴申报义务，但是非居民纳税人因政策适用不准确而错误享受税收协定待遇，并且未缴纳或者少缴纳税款的，将被视作未按照规定申报缴纳税款，主管税务机关依法追缴税款并追究非居民纳税人延迟纳税责任。如果扣缴义务人未能准确履行扣缴义务，未按照规定办理扣缴申报或是提供相关备查资料，发生非居民纳税人错误享受税收协定待遇，未缴纳或是少缴纳税款情况的，主管税务机关可追究扣缴义务人责任，并责令非居民纳税人限期缴纳税款。

　　赵卫刚表示，尽管35号公告区分了在出现非居民纳税人错误适用协定待遇时，双方需承担的法律责任。实务中，如果合同约定税款由付款方承担，可能出现非居民纳税人在后续调查中，懈怠应对，轻率补缴税款后，向扣缴义务人要求补偿的情况。对此，赵卫刚建议非居民纳税人与扣缴义务人在签订合同时，应就税款的承担、资料的提供义务和后续的配合义务等事项做出明确约定，以免引发争议。

　　专家提醒：还有哪些税收政策细节需要重视

　　一些政策细节需要引起纳税人重视：一是关注享受协定待遇的主要目的合理性；二是可能出现审查时间较长的情况，非居民纳税人需做好准备；三是发生退税情况时，非居民纳税人要与扣缴义务人充分沟通，取得必要资料；四是参照相关法律法规，保存好留存备查的相关资料。

　　据青岛市税务局国际税收管理处处长刘建华介绍，35号公告增加了主要目的测试条款。也就是说，主管税务机关在后续管理中，若发现需要适用税收协定主要目的测试条款，或者是适用国内税法规定的一般反避税规则的情况，都适用一般反避税相关规定。

　　刘建华说，明确引用税收协定主要目的测试条款，反映出我国在加入《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》后出现的相关变化。“非居民纳税人在享受税收协定待遇时，应注意评价主要目的的合理性，避免因不具有合理商业目的和实质性安排而受到税务机关的特别纳税调整。”刘建华说。

　　对于适用税收协定待遇有关的退税规定，35号公告基本延续了《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号公告）的规定。毕马威中国税务服务主管合伙人卢奕告诉记者，非居民纳税人在实务中曾遇到的与退税相关的问题，很值得关注。比如，在实际审查过程中，由于各种主观或客观因素的存在，审查时间可能会超过法定的30日，非居民纳税人应当做好相应的准备。

　　此外，如果税务机关要求非居民纳税人提供与扣缴义务人相关的资料，若扣缴义务人与非居民纳税人之间并无关联关系，非居民纳税人无法提供的情况下，可能导致退税流程的停滞，建议非居民纳税人与扣缴义务人提前做好沟通，扣缴义务人也应当为退税事宜做好充分准备。

　　卢奕同时提醒非居民纳税人，在留存备查资料的保存时间方面，35号公告规定按《税收征收管理法》及其实施细则规定的期限保存。根据《税收征收管理法实施细则》的规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年，建议非居民纳税人参照这一规定，保存好留存备查的相关资料。