某公司2020年1月向主管税务机关递交书面申请，言称2014年公司向股东支付2009年应付未付股利5000万元，并被迫支付了延期付款利息2000万元，于2015年3月进行2014年度所得税汇算时对其调增了应纳税所得额并申报缴纳了所得税500万元。现要求将该利息2000万元支出在税前扣除，或者直接退税500万。并特别说明该事项已在2017年向某地级市税务局公开电子信箱进行过反映。

　　针对此问题，税务机关展开了讨论，形成了2种意见。第一种是应当研究是否可以税前扣除或者退税；第二种意见是因为程序上已超越法定时限，根本无需研究该支出是否符合“按照税收规定应在企业所得税前扣除”性质。

　　笔者基本同意第二种意见，理由是：

　　第一、纳税人只能自向主管税局正式书面说明日起往前追溯5个纳税年度补扣合法的应扣未扣支出，而不能无限期补扣。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题规定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

　　据此规定，对2020年1月发现以前年度存在应扣未扣费用，即便符合“实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除”条件，也只能追溯至2015年、2016年、2017年、2018年、2019年5个纳税年度进行补扣。对2015年之前应扣未扣事项进行补扣当属于法无据，在程序上已经超越时限，更遑论该费用扣除尚需确认是否符合“实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除”这一实质要件。

　　第二、虽然该在2015年3月缴税，但是其税款所属期限仍为2009年-2014年，仍属逾5年补扣期。

　　税前扣除时间不是以实际缴税时间为准，而是以费用扣除所属年度为准。对于2009年-2014年期间费用，不论何时进行账务处理，在哪一个时点缴纳所得税，均应按照“权责发生制”原则归属到所属年度。2015年3月距2020年1月虽不足5年时间，但2014这一纳税年度已逾5年，仍属逾5年补扣期。

　　第三、向税务局长电子信箱反映问题并不代表纳税人已经启动“补扣”程序，从而改变对追溯期的判断。

　　根据《税收征收管理法》和税务机关组织体系规定，税务系统实行专业化分工，各司其职，并非所有税务机关都可直接办理涉税业务。纳税人处理税收业务，应到有权办理该税收业务的税务部门办理。某地级市税务局是负责系统内部人事和业务组织管理的领导机关，并不直接承办纳税人“补扣”支出业务。对于超范围业务，其无权办理。且税务局长电子信箱多为受理投诉和建议之用，并非办理具体纳税申报事项的通道，对于所得税费用扣除的处理，应严格按照15号公告规定程序和时间操作--企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除。这是“法有明文”的必然要求，也是税务行政效率的必然要求。由此，纳税人于2017年向某市税务局长电子信箱进行实名反映，并不能证明其有实质性“补扣”行为。按照15号《公告》规定，纳税人完全可以对自己认为符合“实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除”的应扣未扣支出，做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除。但是，如果纳税人并未作出实质动作，即并未做出专项申报及说明，仅是通过电子信箱反映情况，即是等于在法律上自主放弃了应有权利。在权益保护期内不提交专项说明予以说明，不进行实质性操作抵扣，而在超越5个纳税年度后方后悔不迭向主管税务机关提交材料要求补扣，实属坐失良机。即便该支出符合“实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除”这一实质要件，也为时已晚很难补救了。

　　第四、申请退税也早已超越法定申请时限。

　　任何一项税收决定均必须按照法定程序在法定期限内由有权机关依法做出。对于退税事项，纳税人须严格按照《税收征收管理法》规定按照法定程序在法定期限内书面申请，并由相关税务部门在受理、调查核实后做出决定。书面递交申请是启动退税事项的起点，也是纳税人行使合法权利的直接证据。要求退税是依申请处理事项。纳税人未在法定期限内书面递交申请，是自动放弃该权利。如书面递交申请未获受理，纳税人完全可以通过法律渠道维护自身权益。但是，也必须在法定期限向有关部门书面提出。2015年3月缴纳了所得税500万，如果要申请退还该笔税款，根据《税收征收管理法》第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”之规定，2020年1月申请退税显属超越时限。遗憾的是，不论该税款应否退还，纳税人也因未在2018年3月之前向有关部门递交《退税申请书》又一次坐失良机。

　　毋庸讳言，上述问题仅是程序方面时效性的简单问题，本案更应关注的应是“应扣未扣费用”是否符合税法原则，扣除是否于法有据。笔者认为：

　　首先，预期支付股东股利而赔偿的“利息”并非借款利息，而是按照利息标准计算给予股东的赔偿。

　　预期支付股东股利而支付的利息应确认为赔付性质。但是，按照利息给与赔偿并不能判定该“利息”就必将是借款利息性质。假定“借款利息”说成立，则其必须具备借款的法律形式要件。毕竟，借款行为会有明确的法律表现形式，既要有《借款合同》明确规定借款金额、利率和还款期限、违约责任等条款，又要有资金流水的记录，双方还要进行账务处理，更要开具发票并申报纳税。又假定，我们可以不完全以法律形式表现要件作为评判依据，那么，作为企业之间的交易，它至少也必须符合记账原则并具备资金流水证据。退一步讲，即便没有将资金从被投资企业划至股东账户，再由股东账户划回被投资企业的资金流水记录，那么，也是口说无凭，仍须有《借款合同》等资料作为支撑方能认定为借款行为。再退一步讲，假定可既无资金流水记录，也可不签订《借款合同》，但，作为企业对于一项经济交易事项也是必须进行账务处理的，即双方必须在做好“应（收）付股利”处理同时，对该笔资金进行“应收（付）款”或者“长期借款”“短期借款”处理的。仍再退一步讲，即便双方既无合同，也无流水，还可不做账务处理，但依法纳税申报也是应该的，即被投资企业在分红年度应对其作为“税前扣除”申报；股东则还应按照“权责发生制”原则申报所得税。这应是企业借贷资金账务处理、税务处理最粗糙最基本的技术处理底线了。而本案既无约定借款期限和利率约定，还无还款时间，更无违约责任和借款担保事项，还无借款账务处理，所谓的借款人股东亦未申报增值税和所得税，而在多年之后却以获取了延期股利利息赔偿为由杜撰出“借款”，还要税前扣除，则是令人费解的。

　　其次，并非所有被公司占压资金即为“借款”性质，并非支付利息赔偿即为可税前扣除的“借款利息”。

　　事实上，作为企业占压各种生产要素资金非常普遍。工资经常迟发，很少支付利息；货款经常迟付，有的支付利息，有的不支付利息；对工人拿到迟发的工资比原来应得工资多出的那部分工资，不能认定是支付了工人“借款利息”；供货商在付款期限之外拿到货款和违约金，也不能认为是供货商是“借款给公司”；还有购货商提前缴纳的保证金预付款也不能定性为“借款”，哪怕退款时需要支付违约金或者利息。这在会计核算上是有明确规定的，即迟发工资补偿属于“工资支出”，销售货物收取的违约金是“货物销售类收入”。凡是生产要素费用，是可以税前扣除的，但绝非是支付了延期付款惩罚的利息，就是获得了来自对方的“借款”，其更非“利息支出”性质。股东分红延期支付要由被投资企业支付利息也一样，无非是对延期支付资金的惩罚而已，而且，这个惩罚并非就是必须的。有的商业交易延期付款就不支付利息，有的企业延期支付红利就不支付利息。

　　再次，获取分红权利不一定就是可以当即获取了等额的现金。

　　企业实现的利润总额经纳税调整后，应先依法缴纳所得税，余额即为可供分配的利润。除国家另有规定外，按下列顺序分配：(1)被没收的财务损失、支付各项税收的滞纳金和罚款。(2)弥补企业以前年度亏损。即弥补超过用所得税的利润抵补期限，按规定用税后利润弥补的亏损。(3)提取法定盈余公积金。即按税后利润扣除前两项后的10%提取法定盈余公积金。盈余公积金已达注册资金的50%时可不再提取。盈余公积金可用于弥补亏损或按国家规定转增资本金。(4)提取公益金。公益金主要用于企业职工的集体福利设施。(5)向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润，可以并入本年度向投资者分配。

　　因此，股东股利不一定在决定分红日就一定实现，股利分配必须考虑企业可供支配资金。利润仅是一种理论意义上的经营成果，并不一定具有充沛资金与之匹配。很多企业账面利润很高，但是都压在资产之上，变现能力很弱，就很难支付股利。应分配股利之日，股东不一定可立刻拿到等额现金。因此，认定在作出股利分配日股东就已获得了等额现金在理论是站不住脚的。而以此类推，认为股东未在股利分配日拿走现金就是借给了企业使用似更无理论基础，再由此演绎出“借款利息”则更缺乏法律依据。

　　最后，支付的股利利息赔偿并不符合所得税扣除原则。

　　《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。据此，只有与取得收入有关的合理、必要、正常生产要素直接支出方可扣除，即在“生产经营活动”而非“坐享其成”中，直接关系到取得“收入”而发生的人人财物消耗、税金、费用等才能扣除。换言之，应当是从材料采购、到加工生产再到销售的各种“对外支出”和资产消耗才属于正常支出。这个消耗应是为取得收入服务的，是企业对外的支出及对员工劳动的支出，而绝非对企业自己股东利益的支出。

　　何时支付股利属于企业利润分配范畴，是企业自主决定的内部事项，并非对外生产经营活动，与取得收入并不直接相关。是否支付利息，不受法律约束，但是不能作为“与取得收入直接相关支出”对待。

　　为解决股东拿不到现金分红问题，2019年4月28日，最高人民法院发布《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（五）》，就股东权益保护等纠纷案件适用法律问题作出规定，明确公司至迟应当自作出分配决议之日起一年内完成利润分配，使股东利润分配请求权落到实处，充分保护股东权利。这一点也客观印证了股利延迟支付要支付利息是股东的正当权利。但应清楚，该利息支出是用于股东获得税后红利的支出，而并非是为企业取得收入的直接支出，其与取得收入并无直接关联。不支付该笔利息，企业照样获取了销售收入并获取利润。

　　综上，延期支付股东股利发生的利息支出不宜在企业所得税前扣除。特别是对超过补扣时限应否扣除问题，更无讨论必要。

（作者：高继峰）